سود و زیان جامع
صورتهای مالی، محصول نهایی فرایند حسابداری مالی بهشمار می‌رود. صورت سود و زیان به عنوان مبنایی برای تصمیمهای سرمایهگذاری و سایر تصمیمها محسوب میشود. اندازهگیری سود دوره مالی و وضعیت مالی یک واحد تجاری همیشه یکی از چالشهای پیش‌روی تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری و دلمشغولی اصلی استفادهکنندگان اطلاعات حسابداری بوده است. در این مقاله مباحثه‌هایی را که پیرامون رویکرد عملکرد عملیات جاری و رویکرد شمول کلی سود مطرح بوده، مرور می‌کنیم. همچنین مباحث مرتبط با سود و زیان جامع بررسی و چگونگی شکلگیری، گزارشگری و ویژگیهای آن بیان میشود.
مقدمه
کارایی بازار بر تئوری رقابت مبتنی است که در آن قیمتها به طور رقابتی تعیین میشود و تصمیمات، اطلاعات اقتصادی موجود را منعکس میکند. یکی از انواع اطلاعات اقتصادی که برای افزایش کارایی بازار مورد استفاده قرار میگیرد اطلاعات صورتهای مالی است. در گرداوری و انتشار این‌گونه اطلاعات تحلیلگران مالی اصلی‌ترین گروه هستند. هنگامی که تعیین جای اطلاعات اقتصادی در گزارشهای مالی مشکل است یا در بین شرکتها به طور یکنواخت ارائه نمیشود، تحلیلگران قادر نیستند به طور بهینه نقش خود را اجرا کنند و کارایی کاهش می‌یابد (1996Reither, ِ Smith). این مشکل پیش از معرفی صورت سود و زیان جامع به برخی از اقلام سود و زیان جامع مربوط میشد که مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس می‌یافت. طبق تعریف هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره (6SFAC) سود و زیان جامع عبارت است از:"تغییر در خالص داراییهای یک واحد تجاری در نتیجه معاملات و سایر رویدادها به غیر از سرمایهگذاری مالکان یا سودسهام پرداختی به آنها در یک دوره مالی."
در دو دهه گذشته توسط مدیریت مالی نواوریهایی در زمینه معاملات بازرگانی پیچیده بوجود آمده است تا برای شرکتها ایجاد ارزش کند، ولی تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری با این پیشرفتها همراه نبوده‌اند. افزون براین، در صورتهای مالی تهیه شده برمبنای ارزشهای تاریخی به دلیل آن که اجازه داده میشود تا بسیاری از اقلام که به طور بالقوه با ارزش شرکت مرتبط هستند در صورت سود و زیان انعکاس نیابد و مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس یابد یا حتی مورد اندازهگیری و شناسایی قرار نگیرد. از این رو، صورتهای مالی از شفافیت کمتری برخوردار و همواره مورد انتقاد بوده‌است. گزارش نکردن تغییرات با اهمیت ارزش شرکت در صورت سود و زیان و انعکاس مستقیم آن در بخش حقوق صاحبان سهام کیفیت سود را کاهش میدهد و به نقش آن به عنوان یک ورودی مهم در ارزشگذاری و قراردادها آسیب وارد می‌سازد. در این راستا مدیران به مدیریت سود تشویق می‌شوند و باعث میشود استفاده کنندگان اطلاعات مالی با استنباطهای گمراه کنندهای روبرو شوند (1986 Zimmerman, (Watts، (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری،1993)،(1999Pope, O"Hanlon)، ( 2003 Scott).
بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی و به دنبال آن بیانیه شماره 6 استاندارد حسابداری مالی امریکا اوج یک بحث درازمدت بین مفهوم سود و زیان جامع و سود خالص در حرفه حسابداری است. این بحث از دهه 1930 تاکنون یکی از بحثهای مهم در تدوین استانداردهای حسابداری بوده است. مجموعه ای از مقالات مرتبط با این بحث در کتاب پیزنل و بریف( 1996Brief Peasnell )با عنوان «مازاد صحیح» آمده است.
مفهوم شمول کلی سود شامل همه درامدها، هزینه ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی است. در برابر، طبق مفهوم عملکرد جاری، درامدها، هزینهها، سود عملیاتی و زیان عملیاتی تحقق نیافته و غیرمترقبه، از سود خالص تفکیک میشود. موافقان مفهوم شمول کلی معتقدند سود و زیان اندازه گیری شده برمبنای جامع، عملکرد شرکت را بهتر از سایر اندازهگیرهای سود، اندازهگیری میکند. چون همه تغییرات در خالص داراییهای شرکت را دربر میگیرد که ناشی از منابع غیرمالکان در طی یک دوره است.
سود و زیان جامع
سود جامع مفهوم جدیدی نیست. این مفهوم اولین بار در سال 1980 در بیانیه مفاهیم هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا تعریف شد. طبق این بیانیه سود و زیان جامع، "تغییر در خالص داراییهای یک شرکت در نتیجه معاملات و سایر رویدادها به غیراز سرمایهگذاری مالکان یا سود سهام پرداختی به آنها در یک دوره مالی" تعریف شده است. ریشه‌های این تعریف را میتوان در مفهوم شمول کلی سود یافت، که در آن سود، همه درامدها، هزینهها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی شناسایی شده در طی دوره مالی را شامل میشود.
فرایند تعیین سود شامل دو موضوع مرتبط با یکدیگر است؛ اندازه گیری (چگونگی محاسبه سود خالص) و چگونگی ارائه (چگونگی ارائه محاسبه سود خالص.) واژه سود و زیان جامع از دو جزء سود خالص و سایر اقلام سود جامع تشکیل میشود. ریشهگیری واژه سود و زیان جامع، طی سالهای گذشته، پیرامون ارائه اقلام سود جامع بر مبنای روش سود مورد استفاده یعنی روش شمول کلی سود و عملکرد عملیات جاری متمرکز بوده است. طبق روش شمول کلی همه درامدها، هزینهها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی تحقق یافته در طی دوره در محاسبه سود درنظر گرفته میشود، صرف نظر از اینکه از عملیات دوره جاری ناشی شده باشد یا خیر. طبق روش عملکرد عملیات جاری فقط اقلام مربوط به عملیات دوره جاری در محاسبه سود خالص منظور میشود ( 1999Walsh Rao).
ساتن و جانسون( 1993 Johnson Sutton ) بر ایجاد یک صورت مالی جدید که همراه اندازهگیری ارزشهای متعارف در ترازنامه ارائه میشود پافشردند، بدون آنکه تغییرات در آن ارزشهای متعارف در صورت سود و زیان گزارش شود. طبق این رویکرد صورت مالی جدیدی پیشنهاد میشود که بین صورت سود و زیان و ترازنامه است.
تقریباً در همان زمان انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری، یکی از بزرگترین و تاثیرگذارترین گروههای استفاده کننده از اطلاعات صورتهای مالی، بر به کارگیری مفهوم سود و زیان جامع در عمل به طور خاص پافشاری کرد. این انجمن در گزارش خود با عنوان«گزارشگری مالی در دهه 1990 و بعد از آن» (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری،1993) بحث کرد که سود و زیان جامع برای گزارشگری مالی بهتر و مفیدتر در حوزه های متعدد ضروری است. این حوزه‌ها شامل گزارشگری اثر تغییر در ارزشهای متعارف اوراق بهادار معاملا‌تی و سایر تغییرات در حقوق صاحبان سهام به غیر از معاملات با مالکان است که هم اکنون به عنوان تعدیلات سرمایه گزارش میشود.
چگونگی شکلگیری سود وزیان جامع
واژه «سود جامع» ابتدا در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 1 (1(SFAC معرفی و در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 3 (3SFAC) که بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 6 جایگزین آن شد به شرح زیر تعریف شد:
" تغییر در سرمایه (خالص داراییها) یک موسسه بازرگانی در طی یک دوره مالی در نتیجه معاملات و سایر رویدادهای مرتبط با منابعی غیراز مالکان. سود و زیان جامع شامل همه تغییرات سرمایه در یک دوره مالی است به غیراز سرمایهگذاری مالکان و توزیع منابع بین آنها"(هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، 1980 و 1985).
در ایران نیز به موجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان «گزارش عملکرد مالی» تهیه صورت سود و زیان جامع از سال 1380 الزامی شده است. در بند 7 این استاندارد عنوان شده است که صورت سود و زیان جامع به طرق زیر به اهداف گزارشگری مالی کمک میکند:
الف- ترکیب اطلاعات مربوط به جنبه عملیاتی عملکرد و موارد مرتبط با آن با سایر جنبه‌های عملکرد مالی واحد تجاری،
ب - ارائه اطلاعاتی که همراه با اطلاعات مندرج در سایر صورتهای مالی اساسی، برای ارزیابی بازده سرمایهگذاری در یک واحدتجاری مفید واقع شود.
در بند 8 این استاندارد آمده است که صورت سود و زیان جامع باید موارد زیر را به ترتیب نشان دهد:
الف- سود یا زیان خالص دوره، طبق صورت سود و زیان،
ب - سایر درامدها و هزینههای شناسایی شده به تفکیک،
ج - تعدیلات سنواتی.
از آنجا که صورت سود و زیان جامع دربرگیرنده همه درامدها و هزینههای شناسایی شده، اعم از تحقق یافته و تحقق نیافته است، سود یا زیان خالص دوره مالی به عنوان اولین قلم در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. این بدان معنی است که صورت سود و زیان دوره، یکی از اقلام صورت سود و زیان جامع را به تفصیل نشان میدهد و سایر درامدها و هزینههای شناسایی شده، به طور جداگانه در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. طبق بند 10 این استاندارد سایر درامدها و هزینههای شناسایی شده شامل موارد زیر است:
الف- درامدها و هزینه های تحقق نیافته ناشی از تغییرات ارزش داراییها و بدهیهایی که اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاری به انجام عملیات به نحو مستمر نگهداری میشود و به موجب استانداردهای حسابداری مربوط مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور میشود (از قبیل درامدها و هزینه های ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود).
ب - درامدها و هزینه هایی که طبق استانداردهای حسابداری به استناد قوانین آمره مستقیماً در حقوق صاحبان سرمایه منظور میشود (از قبیل مابهالتفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومی).
در بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی امریکا نیز افشای اطلاعات اضافی الزامی نشده بلکه اقلا‌می که قبلا‌ً در حقوق صاحبان سهام تعدیل می‌شده در سود خالص تعدیل میشود تا سود جامع به دست آید.
تمایز بین سودخالص و سود و زیان جامع در بحث قدیمی بین دیدگاههای گزارشگری سود با عنوان «عملکرد عملیات جاری» و«شمول کلی سود» ریشه دارد. طبق مفهوم عملکرد عملیات جاری سود و زیان غیرمترقبه و غیرمستمر در سود گزارش نمیشود. در برابر، طبق دیدگاه شمول کلی سود همه درامدها، هزینه ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی که در طی دوره شناسایی شده اند صرفنظر از اینکه در نتیجه عملیات دوره جاری حاصل شده باشد یا نه باید در سود گزارش شود. بنابراین، هیچ درامد، هزینه، سود یا زیان غیرعملیاتی نباید مستقیماً در سود انباشته شناسایی شود و به موجب آن نام دیگری از مفهوم شمول کلی سود به وجود میآید.
کمیته اجرایی انجمن حسابداری امریکا از مفهوم شمول کلی سود طرفداری و این مفهوم را به شرح زیر توصیف کرد:
"صورت سود و زیان هر دوره مشخص باید کل درامد شناسایی شده و هزینه ها را صرفنظر از اینکه در نتیجه عملیات آن دوره بوده است یا نه، انعکاس دهد تا جایی که صورت سود و زیان موسسه برای هر دوره از سالهای مالی همه سودها و زیانهای غیرعملیاتی را به طور کامل نشان دهد."
پیتن و لیتلتون ( 1940Littelton Paton) موضع مشابهی برگزیده و چنین بیان کردند:
"موضع قطعی در اینجا این است که همه عوامل تعیین کننده سود در مفهوم گسترده باید در صورت سود و زیان گزارش شود پیش از آنکه سود خالص در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس یابد."
کمیته روشهای حسابداری انجمن حسابداران امریکا از رویکرد عملکرد عملیات جاری طرفداری کرد ولی کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا (SEC) قویاً از رویکرد شمول کلی سود جانبداری نمود. سپس هیئت تدوین اصول حسابداری امریکا (APB) مفهوم شمول کلی سود را پذیرفت و این موضوع در نظریه شماره 9 این هیئت با عنوان «گزارشگری نتایج عملیات» (1966) منعکس شد. این هیئت هنگامی که نظریه شماره 20 با عنوان «تغییرات حسابداری»(1971)، و نظریه شماره 30 با عنوان «گزارشگری نتایج عملیات- گزارشگری آثار فروش بخشی از واحد تجاری، اقلام غیرمترقبه، و معاملات و رویدادهای غیرمستقیم و غیرعادی» (1973)، را منتشر کرد، دوباره این رویکرد را تصدیق نمود.
کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا در اوایل از رویکرد شمول کلی به شدت طرفداری میکرد، ولی انجمن حسابداران رسمی امریکا از روشی طرفداری میکرد که فقط آثار عملیات عادی را در سود گزارش میکرد. از سال 1966 هیئت تدوین اصول حسابداری این انجمن در نظریه های متعددی که منتشر کرد مفهوم شمول کلی سود را پذیرفت.
سایر اقلام سود و زیان جامع از تصمیمها و فعالیتهای اقتصادی ناشی میشود. برای ارزیابی اثر این تصمیمها و فعالیتها بر یک شرکت، استفادهکنندگان صورتهای مالی باید تغییر در مانده آن اقلام را تعیین کنند و در یک صورت عملکرد مالی ترکیب نمایند. در این راستا در پیشنویس استاندارد، تهیه چنین صورتی الزامی و معیارهایی برای انعکاس وتغییر در سایر اقلام سود جامع و همچنین انعکاس مانده انباشته این اقلام در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه تعیین شد. پیش از الزام تهیه صورت سود و زیان جامع، شرکتها باید مانده انباشته سایر اقلام سود جامع را در بخش حقوق صاحبان سهام گزارش می‌کردند. بررسی صورتهای مالی شرکتهای فعال در صنایع گوناگون نشان داده است که تنوع درخور ملاحظه و یکنواختی اندکی وجود داشت اگرچه مانده سایر اقلام سود جامع و تغییرات آن گزارش میشد. اگر شرکتی صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام را ارائه کند مانده اول و پایان دوره سایر اقلام سود جامع و تغییرات آن معمولا‌ً آشکار است. ولی برخی از شرکتها سایر اقلام سود جامع را در یک مقوله گزارش می‌کردند یا آن اقلام را با سود انباشته یا سرمایه پرداخت شده جمع می‌کردند. این کار باعث میشد که استفادهکنندگان صورتهای مالی برای دسته‌بندی اطلاعات به‌گونهای که برای تجزیه و تحلیل عملکرد بتوان از آن استفاده کرد، با مشکل روبهرو شوند.
اگر شرکتی صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام را ارائه نکند، استفاده کننده برای یافتن اطلاعات سایر اقلام سود جامع باید یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی را جستجو کند. در برخی از موارد این یادداشتها دربرگیرنده اطلاعات مربوط به مانده اول و پایان دوره گزارش بوده ولی تغییر گزارش نمیشود. اگر شرکت، مانده سایر اقلام سود جامع را در حسابهای سود انباشته یا سرمایه پرداخت شده گزارش کرده باشد، اغلب یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی حاوی اطلاعات کافی برای تفکیک این حسابها نیست. به هرحال، به دلیل تنوع در عمل، استفادهکنندگان صورتهای مالی برای کسب اطلاعات لازم جهت تجزیه و تحلیل اثر سایر اقلام سود جامع بر شرکت، با مشکل روبهرو بودند. گزارشگری سود و زیان جامع، یکنواختی ارائه اطلاعات را در بین شرکتها افزایش میدهد و به استفاده کارامدتر از اطلاعات صورتهای مالی منتج میشود.
ارائه مفیدتر اطلاعات حسابداری برای استفاده کنندگان
در حالی که استفادهکنندگان کم تجربه صورتهای مالی، از ثبات عملکردی در رابطه با سود خالص، سود هر سهم، و قیمت سهام شکایت داشته‌اند، استفادهکنندگان با تجربه‌تر رویه عدم افشای برخی از اقلام مهم در صورت سود و زیان را مورد انتقاد قرار داده‌اند و اغلب از این موضوع شکایت داشته اند (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری، 1993). بیشتر شکایتها و نگرانیها پیرامون دو موضوع متمرکز شده بود: اول؛ مشکلی که استفادهکنندگان در رابطه با افشای اطلاعات مربوط داشتند که در صورت سود و زیان و ترازنامه دفن میشد، و دوم؛ اهمیت و اثر این اقلام بر ارزشگذاری حقوق صاحبان سهام.( رائو و والش، 1999) و تعدادی از دانشگاهیان و همچنین حسابداران حرفهای براین باور بودند که این مشکل با تهیه صورت سود و زیان دوم (مکمل) حل می شود (1996Beresford et al،)( 1996Reither Smith) آنها معتقد بودند که این صورت مالی نه تنها بر نمایان بودن سایر اقلام سود و زیان جامع میافزاید، بلکه مفهوم بودن و همچنین مقایسهپذیری میان شرکتها را زیادتر میکند. این تغییر باعث میشود تا صورتهای مالی به شکلی مفیدتر ارائه شود.
دیدگاه دارایی- بدهی در برابر دیدگاه درامد- هزینه
مناظره برسر رویکرد دارایی- بدهی و موضوع تطابق درامد و هزینه به منظور استفاده برای محاسبه «سودخالص» و استفاده از ارزش جاری در برابر بهای تمام شده تاریخی مطرح است. از آنجا که هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا برای تدوین استانداردهای حسابداری، دیدگاه دارایی ــــ بدهی را به جای دیدگاه درامد ــــ هزینه انتخاب کرده است، بررسی برخی ازتفاوتها و شباهتهای بین این دو دیدگاه مفید به نظر میرسد.
طبق دیدگاه دارایی ــــ بدهی، عایدات به عنوان تغییر در منابع اقتصادی خالص در یک دوره در نظر گرفته میشود، در حالی که طبق دیدگاه درامد ــــ هزینه، عایدات (سود) اندازه گیری اثربخشی یک موسسه در استفاده از منابع برای به دست دادن و فروش محصولات است و لزوماً مبتنی بر، یا محدود به تغییرات درخالص منابع اقتصادی نیست.
طبق دیدگاه دارایی - بدهی، تعریف سود بر تعریف داراییها و بدهیها متکی است، در حالی که طبق دیدگاه درامد ــــ هزینه تعریف سود بر تعریف درامدها و هزینهها و تطابق آنها متکی است.
طبق دیدگاه درامد ــ هزینه، هنگام اندازهگیری سود دوره ممکن است «اقلام بستانکار انتقالی»، و «ذخایر» معینی ایجاد شود حتی اگر نشاندهنده منابع یا تعهدات اقتصادی نباشد. طبق دیدگاه دارایی ــــ بدهی، این اقلام انتقالی تنها هنگامی شناسایی میشود که بیانگر منابع یا تعهدات اقتصادی باشند.
طبق هر دو دیدگاه، اطلاعاتی که در صورت سود و زیان گزارش می شود احتمالا‌ً برای سرمایهگذاران و اعتباردهندگان مفیدتر از اطلاعاتی است که در صورت وضعیت مالی گزارش میشود.
هیچیک از دو دیدگاه با ویژگی خاصی که باید اندازه گیری شود به طور خودکار مرتبط نیست. یعنی لزوماً ارزش جاری با دیدگاه دارایی بدهی و بهای تمام شده تاریخی لزوماً با دیدگاه درامد ــــ هزینه شناسایی نمیشود.
طبق دیدگاه دارایی ــــ بدهی، لازم نیست که کل منابع و تعهدات موسسه به عنوان دارایی و بدهی گزارش شود، یا اینکه کل تغییرات در داراییها و بدهیها در سود گزارش شود. این دیدگاه، اقلام صورتهای مالی را که ممکن است برای منابع اقتصادی خالص انتخاب شود و برای معاملات و رویدادهایی که ویژگیهای قابل اندازهگیری آن منابع خالص را تغییر میدهد، محدود میکند. سود را می توان فقط برحسب تغییر در خالص منابع (داراییها) تعریف کرد. طبق دیدگاه درامد ــــ هزینه، سود تفاوت بین درامدها و هزینه ها است و این اقلام ممکن است شامل اقلام لازم برای تطابق هزینه ها با درامدها باشد، حتی اگر بیان کننده تغییر در خالص داراییها نباشد (1991_Robinson).
تفاوت گزارشگری سود جامع با گزارشگری سود خالص
در استاندارد مربوط به گزارشگری سود جامع بیشتر بر مسئله گزارش و نمایش تاکید میشود تا شناسایی و اندازهگیری، بنابراین لازم نیست که شرکتها برای گزارش سود جامع اطلاعات مالی جدیدی گرداوری کنند، زیرا همه اطلاعات لازم موجود است. تنها تغییری که بوجود می آید در چگونگی ارائه اطلاعاتی است که قبلا‌ً توسط شرکت گرد اوری و به استفادهکنندگان ارائه میشد.
در پیشنویس بیانیه شماره 130 هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا پیشنهاد شده بود که همه اجزای سود و زیان جامع در یک یا دو صورت سود و زیان (صورت عملکرد مالی) گزارش شود. بنابراین سود و زیان جامع ممکن است در قالب یک صورت مالی جدید، صورت سود و زیان دومی که به مجموعه صورتهای مالی اضافه میشود، یا در قالب صورت سود و زیان سنتی ارائه شود.
گزارش سود و زیان جامع در سطح بینالمللی
برای مقایسه صورتهای مالی کشورهای مختلف تدوین استانداردهای هماهنگ حسابداری ضروری است. به خاطر پیشرفتهای فناوری و بازارهای جهانی، دنیا به جایی رسیده است که کاربست استانداردهای مشابه حسابداری برای همه کشورها ضروری است. مقایسه صورتهای مالی یک کشور (نه فقط یک شرکت) با صورتهای مالی کشورهای دیگر مزیت عمده‌ای را برای استفادهکنندگان صورتهای مالی ایجاد می کند (1999Keating). تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری در بسیاری از کشورها به منظور پاسخگویی به این انتقادات و نیاز به افزایش سطح شفافیت و مرتبط بودن صورتهای مالی با ارزش شرکت به سوی پذیرش رویکرد شمول کلی سود گام برداشته اند. برای مثال، میتوان به هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا (ASB) (بیانیه شماره 3 در سال 1992)، هیئت استانداردهای حسابداری در نیوزیلند ((ASRB NZ(بیانیه شماره 2 در سال 1994)، هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (بیانیه شماره130 در سال 1997)، کمیته استانداردهای بین المللی حسابداری ((IASC(بیانیه شماره 1 در سال 1997)، هیئت استانداردهای حسابداری کانادا ( (ACSB(بیانیه منتشره در سال 2003) اشاره کرد.
هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا، در سال 1992، استاندارد گزارشگری مالی شماره3 ( 3FRS) را با عنوان «گزارشگری عملکرد مالی» منتشر کرد که در آن صورت مالی دیگری که ضمیمه صورت سود و زیان بود معرفی شد که دربرگیرنده همه سود یا زیانهای تحقق یافته بود. این صورت مالی جدید یکی از صورتهای مالی اساسی محسوب میشود و اهمیت ارائه آن با سایر صورتهای مالی اساسی یکسان است.
هرچند هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا در این حوزه مقدم است ولی دلایل آن برای گزارشگری سود و زیان جامع با دلایل هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا همانند نیست، و نتایج گزارشگری هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی امریکا کاملا‌ً با نتایج گزارشگری که هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا به آن دست می یابد یکسان نیست. برخی از انگیزه های این هیئت برای گزارش سود و زیان جامع از رویهای در انگلستان ناشی میشود که تجدید ارزیابی داراییهای واقعی یک شرکت را در حسابها مجاز می‌شمارد، و این رویه در امریکا وجود ندارد. ولی هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا کوشیده است تا از تلاشهای صورت گرفته توسط هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا استفاده کند.
افزون بر هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا، کمیته استانداردهای بینالمللی حسابداری در این اواخر متن پیشنویسی را منتشر کرد که ارائه صورت جداگانه‌ای را برای ارائه اقلا‌می از سود که به طور سنتی در صورت سود و زیان گزارش نمی‌شدند، الزامی ساخت. تجدید ارزیابی داراییها، تفاوت ناشی از تسعیر صورتهای مالی شرکتهای فرعی خارجی، نمونه‌هایی از این اقلام هستند.
دلایل توجه هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا به سود جامع
هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا درخواستهای بسیاری مبنی بر گسترش گزارشگری اقلام سود جامع از جامعه تحلیلگران دریافت کرد. تحلیلگران نارضایتی خود را از آنچه در صورت سود و زیان گزارش میشود بیان نکرده بودند بلکه نسبت به آنچه در این صورت گزارش نمیشود ابراز ناخشنودی کرده بودند. به ویژه عدم رضایت آنها مربوط به رویهای بود که در آن برخی از اقلام سود جامع در حقوق صاحبان سهام گزارش میشد.
بخصوص، انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایهگذاری، یکی از سازمانهای نظارت کننده بر هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا و یکی از بزرگترین و موثرترین گروههای استفاده کننده از اطلاعات صورتهای مالی، به هیئت اصرار کرد تا مفهوم سود و زیان جامع را عملی سازد. این هیئت به ندرت چنین درخواست ویژهای را از گروههای استفاده کننده دریافت میکند. انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایهگذاری در گزارش سال 1993 خود با عنوان «گزارشگری مالی در دهه 1990و بعد از آن»، استدلا‌ل کرد که سود و زیان جامع برای گزارشگری مالی بهتر و مفیدتر، در حوزه‌های متعددی لازم است. یکی از این حوزه‌ها گزارشگری اثر تغییر ارزش متعارف اوراق بهادار معاملا‌تی و همه تغییرات در حقوق صاحبان سهام (به غیر از معاملات با مالکان) است که به عنوان تعدیلات حقوق صاحبان سهام گزارش میشد. گزارش این انجمن همچنین حمایت از شمول کلی سود را مورد تاکید قرار داد.
اعضای هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا به طور کلی بیان کردند که براین باورند که بیشتر ابزارهای مالی در نهایت باید به ارزش بازار شناسایی و اندازهگیری شوند و هیئت تصمیم گرفته است که همه ابزارهای مشتقه به ارزش متعارف شناسایی و اندازهگیری شوند. افزون بر این، بسیاری از ابزارهای مالی در ترازنامه منعکس نمیشد و هیئت شناسایی ابزارهای مالی بیشتری را در صورتهای مالی مورد توجه قرارداد، (1996 (Coupe, et al.
همچنین مایکل ساتن( 1993Micheal H. Sutton) رئیس وقت حسابداری کمیسیون بورس و اوراق بهادار از گزارشگری سود جامع حمایت کرد. وی در مقاله‌ای که در سال 1993میلادی در مجله مدیران مالی منتشر شد بر ایجاد صورت مالی جدیدی تاکید کرد که اندازهگیریهای ارزش متعارف در ترازنامه را بدون گزارش تغییرات این ارزشهای متعارف در صورت سود و زیان، گزارش میکند. این روش پیشنهادی صورت مالی جدیدی را مطرح میکرد که بین صورت سود و زیان و ترازنامه است و به هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا امکان می داد تا تناقض در اهداف گزارشگری وضعیت مالی در یک تاریخ خاص و گزارشگری سنتی سود خالص برای یک دوره زمانی خاص را مورد رسیدگی قرار دهد.
نیاز به گزارش سود و زیان جامع به خاطر رشد حجم و اهمیت ابزارهای مالی و افزایش اتکاپذیری و مربوط بودن استفاده از ارزشهای متعارف برای اندازهگیری آن ابزار اجباریتر شد. بنابراین گزارشگری سود و زیان جامع به طور فزاینده مربوط به پروژه ابزارهای مالی است. در پیشنویس ماه ژوئن درباره ابزارهای مشتقه و مصون‌سازی، هیئت به این نتیجه رسید که همه ابزارهای مشتقه باید به ارزش متعارف اندازهگیری و شناسایی شوند و به این باور اشاره کرد که هنگامی که مسائل مفهومی و اندازهگیری حل شد، همه ابزارهای مالی باید در صورت وضعیت مالی به ارزش متعارف گزارش شود.
شناسایی و اندازه گیری ابزارهای مالی به ارزش متعارف به مباحثه در میان اعضای هیئت منجر میشود. از یک طرف، برخی بر این باور هستند که اگر قرار است گزارشگری مالی برای ابزارهای مالی، مربوط باشد پس شناسایی ابزارهای مالی و اندازهگیری آنها به ارزش متعارف ضروری است. از طرف دیگر، سایرین بیشتر به دلیل نوساناتی که به تغییر قیمت منتج میشود و ممکن است در صورت سود و زیان گزارش شود، در برابر این اقدامات مقاومت می‌کنند. این اختلاف نظرها پیشرفت هیئت را کند کرد. صورت سود و زیان جامع وسیله‌ای است که به کمک آن میتوان تغییرات در ارزش متعارف ابزارهای مالی را در یک صورت عملکرد نشان داد بدون آنکه بر اندازه گیری سنتی سودخالص تاثیر داشته باشد ( 1996Foster & Hall).
ویژگیهای سود و زیان جامع
تمایز بین سرمایه و سود تاریخچهای طولانی در اقتصاد دارد که حداقل به فیشر (1906Fisher) باز می‌گردد. تمایز بین سرمایه و سود در سطح کلان برای حسابداری مهم است و انتقاد اصلی به حسابداران این است که سود حاصل از تمام منابع (نقدی و غیرنقدی) را گزارش نمی‌کنند. در مورد حسابداری بازرگانی سود و زیان جامع دارای ویژگیهای زیر است ( 1997: Penman et al).
سود وزیان جامع بین ایجاد ارزش و توزیع آن تمایز قایل می شود. نظریه نامربوط بودن سود سهام میلر و مودیلیانی (Miller & Modigliani) طبق تمایز بین سرمایه و سود، بین ایجاد ارزش در واحدهای تجاری (سود) و توزیع ارزش (سود سهام) تمایز قایل میشود. نکته این نظریه آن است که پرداخت سودسهام ارزش ایجاد نمیکند بلکه ارزش از طریق عملیات ایجاد می شود.
حسابداری سود و زیان جامع تمام منابع ایجاد ارزش را در یک رقم با عنوان ارزش افزوده شناسایی میکند و اقلام ایجاد کننده ارزش (سود) را با سود سهام که ایجاد ارزش نمیکند در بخش حقوق صاحبان سهام ترکیب نمیکند.
سود و زیان جامع با افزایش سودمندی سود حسابداری برای ارزشگذاری حقوق صاحبان سهام و ارزیابی عملکرد مدیریت نیازهای تئوری ارزشگذاری در حسابداری را براورده می‌سازد. پژوهشهای تجربی حسابداری بسیاری نشان داده است که اطلاعات حسابداری برای پیشبینی بازده آینده که ارزش سهام بر آن مبتنی است مربوط است. تئوری ارزشگذاری در حسابداری نیز سود را به شرطی که جامع باشد به عنوان بازدهی که باید پیشبینی شود توجیه میکند. روشهای سود مازاد برای ارزشگذاری، بر سود و زیان جامع متکی است، مثل همان چیزی که در فرمول سنتی سود غیرعادی انجام میشود، که قیمت سهام عبارت است از ارزش دفتری جاری سهام به اضافه ارزش فعلی سودهای غیرعادی جامع آینده. در این تئوری سرقفلی اقتصادی (ارزش بازار سهام منهای ارزش دفتری) برابر است با ارزش فعلی سودهای غیرعادی آینده و تنها هنگامی محاسبه پذیر است که از سود و زیان جامع استفاده شود. به بیان دیگر، تعیین قیمت سهام تنها هنگامی ممکن است کامل باشد که مبتنی بر تمام منابع دارای ارزش افزوده باشد. پیشبینی یک تحلیلگر مالی برای ارزشگذاری سهام تنها هنگامی ممکن است استفاده شود که پیشبینی سود جامع باشد و نسبت قیمت به سود تنها هنگامی تفسیری دقیق دارد که سود جامع باشد. مقیاس ارزش افزوده اقتصادی برای عملکرد مدیریت بیان مجدد فرمول سود غیرعادی است و در آن الزامی است که سود و سود عملیاتی، جامع باشد.
تئوری ارزشگذاری در حسابداری بر سود آینده متکی است نه بر سود گزارش شده جاری. درهرحال، مسئله، انتخاب بهترین نظام گزارشگری است. سود جاری تحقق سود پیشبینی شده قبلی است و اگر برمبنای جامع گزارش شود رقمی را فراهم می‌آورد که در برابر آن خطای مناسب پیشبینی محاسبه شود. بنابراین، برای اینکه سود گزارش شده برای ارزشگذاری سهام مفیدتر باشد باید سود جامع باشد.
گزارشگری سود و زیان جامع انضباط را بر استفادهکنندگان و تهیهکنندگان صورتهای مالی تحمیل میکند. نظام گزارشگری سود و زیان جامع به وسیله ارائه ارقام مناسب که برمبنای آن خطای پیشبینی محاسبه میشود، نقش حسابداری را در برقراری نظم در آینده ایفا میکند. بنابراین، این نظام گزارشگری برای فعالیتهای گوناگون نظمی به شرح زیر مقرر می‌سازد:
الف- انضباط برمدیریت؛ تمرکز بر رقم سودجامع بر مدیریت فشار وارد می‌آورد تا همه عواملی را که بر ثروت مالکان تاثیر می‌گذارد، در نظر بگیرد. یک سیستم پاداش مبتنی بر سود جامع گزارش شده، مدیریت را به این رفتار وادار میکند.
ب- انضباط برتحلیلگران؛ هدف قراردادن رقم سود جامع، به طور مشابه بر تحلیلگران فشار وارد می‌آورد تا هنگام پیشبینی سود همه آثار را بر ثروت مالکان درنظر بگیرند. سود جامع در تجزیه و تحلیل سوداوری جاری فشار وارد می‌آورد تا تمام منابع سوداوری درنظر گرفته شود. بنابراین، تحلیلگران به طور مناسب به وسیله خطای پیشبینی در برابر سود جامع گزارش شده خبره می‌شوند.
ج- انضباط بر استانداردگذاران وتهیه کنندگان صورتهای مالی؛ سود جامع، اجتناب از مسئولیت ناشی از پذیرش استانداردها و تهیه صورتهای مالی که آثار سود و زیانی را از طریق بخش حقوق صاحبان سهام انعکاس میدهد، حذف میکند.
سود و زیان جامع ترکیب روشنی از صورت سود و زیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد به دست میدهد. حسابداری سیستمی است که در هر دوره، ارزش دفتری حقوق مالکان را روزامد میکند. همه ثبتهای چرخه حسابداری به مبلغ نهایی سرمایه منتقل میشود. انتقال از طریق یک مبلغ (سود جامع) باعث انجام آن به طور منظم میشود چون تمام منابع تغییر در ثروت مالکان در یک رقم شناسایی میشود. این موضوع ترکیبی روشن از صورت سود و زیان و ترازنامه به دست می دهد. این ترکیب تمامیت را وارد حسابداری میکند چون روزامد کردن حقوق صاحبان سهام واضح و روشن است. اگر چه به وسیله افشای اقلام از طریق حقوق مالکان چیزی پنهان نمیماند ولی ممکن است گزارش چنین اقلا‌می به ویژه با تاکید بر سود خالص و سود هر سهم به عنوان ارقام خلا‌صه مطرح باشد. ناتوانی اندازهگیری سود جامع این بحث را می‌گشاید که آیا گزارشها همچنانکه از مفهوم سود برای کل عمر شرکت تخطی میشود به درستی اطلاعات را انعکاس میدهد؟ سود جامع برای ترکیب کامل صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد از طریق ترازنامه نیز لازم است. وجوه نقد حاصل از عملیات و وجوه نقد حاصل از عملیات منهای سرمایهگذاری نقدی را تنها هنگامی که سود جامع باشد میتوان به وسیله شناسایی صورت سود و زیان مناسب و تغییرات مربوط در اقلام ترازنامه محاسبه کرد.
نتیجه گیری
مرور مبانی نظری نمایانگر این موضوع است که به دنبال یک بحث درازمدت بین مفهوم سود و زیان جامع و سود خالص در حرفه حسابداری بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی امریکا و به دنبال آن بیانیه شماره 6 استاندارد حسابداری در ایران و برخی کشورهای دیگر ارائه شد. با توجه به بحثهای زیادی که درخصوص مفاهیم شمول کلی سود و عملکرد جاری برای گزارشگری سود و زیان وجود داشته، تحقیقاتی تجربی نیز در این زمینه صورت گرفته است. تحقیقات تجربی راجع به افشای سود جامع و مرتبط بودن آن با ارزش در کشورهای مختلف شواهد متضاد و غیرقطعی ارائه کرده است. در پایان یاداوری میشود که گزارشگری سود جامع در کشورهای مختلف به تطبیق گزارشها در میان کشور های مختلف کمک میکند. اگر مفهوم سود یکسان باشد این تطبیق مربوط به اختلاف در حسابداری سود است نه در تعریف سود.
دکتر علی سعیدی ولاشانی- استادیار گروه حسابداری دانشگاه اصفهان